Jæren tingrett: ingen avgiftsfradrag ved administrasjonsavtaler

JÆREN TINGRETT DOM Avsagt: 30.03.2012 i Jæren tingrett, Sandnes Saksnr.: 11-136654TVI-JARE 11-162246TVI-JARE Dommer: Tingrettsdommer Gunn Elin Lode Saken gjelder: Gyldigheten av Klagenemndas og Skattedirektoratets vedtak Sandnes kommune Advokat Bjarte Songstad Sola kommune Advokat Øyvind Hartvigsen mot Skatt vest Advokat Lili Noelle Sverdrup Finansdepartementet Advokat Lili Noelle Sverdrup Ingen begrensninger i adgangen til offentlig gjengivelse

DOM Saken gjelder om Sandnes og Sola kommune har fradragsrett iht. merverdiavgiftsloven § 21 for inngående merverdiavgift påløpt ved privat utbyggers oppføring av kommunale vann og avløpsanlegg som senere overdras til kommunene. Saken gjelder videre om Sandnes kommune har krav på kompensasjon for merverdiavgift iht. kompensasjonsloven §§ 3-4 ved privat utbyggers oppføring av kommunale anlegg som vei/lek/park som senere overdras til kommunen. I tillegg er det spørsmål om statens endringsvedtak må oppheves som ugyldige fordi staten har tapt sin endringsadgang på grunn av utvist klanderverdig passivitet. Sakens bakgrunn: Private utbyggere i næring kom etter forskriftsendring i 2003 ikke lenger innenfor den personkrets som frivillig kunne registreres som utbygger iht. forskrift av 27. november 2000 nr. 1179. I januar 2003 sendte Advokatfirmaet Pricewaterhouse Coopers DA(PwC) derfor en forespørsel til Rogaland fylkesskattekontor om en kommune ut fra bestemte forutsetninger kunne oppnå fradragsrett for inngående avgift på vann- og avløpsanlegg som kommunen skulle overta etter ferdigstillelse. Fylkesskattekontoret videresendte forespørselen til Skattedirektoratet for behandling i juni samme år. I brev av 10. november 2003 besvarte Skattedirektoratet brevet fra PwC. Partene er uenige om hvordan Skattedirektoratets brev skal forstås, og om det der gis aksept for den ordning som kommunene senere etablerer. I februar 2004 oversendte PwC utkast til administrasjonsavtale mellom Sola kommune og Skadberg Utbyggingsselskap til Rogaland fylkesskattekontor. Fylkesskattekontoret svarte i brev av 16. mars 2004 at de ikke kunne forhåndsgodkjenne avtaleutkastet og viste til muligheten om å be Skattedirektoratet om bindende forhåndsuttalelse. Den foreslåtte ordningen ble politisk behandlet i kommunene og godkjent. I tillegg til ordinær utbyggingsavtale med Skadberg Utbyggingsselskap inngikk Sola kommune den 5. mars 2004 også en såkalt administrasjonsavtale med samme utbygger. Sandnes kommune inngikk den 30. juni 2004 tilsvarende administrasjonsavtale med Buggeland AS. I august 2004 oversendte PwC administrasjonsavtalene over til fylkesskattekontoret og ba om tilbakemelding på om avtalene var i samsvar med brevet fra Skattedirektoratet av 10. november 2003. Rogaland fylkesskattekontor videresendte brevet og administrasjonsavtalene til Skattedirektoratet i brev av 5. november 2004 og ba om direktoratets vurdering av den praksis som administrasjonsavtalene etablerte. Høsten 2006 sendte Sola kommune en forespørsel til Rogaland fylkesskattekontor om den praktiserte ordningen for VA-anlegg også kunne brukes for renovasjonsanlegg. Etter å ha mottatt utkast til administrasjonsavtale fra Sola kommune svarte fylkesskattekontoret i - 2 - 11-136654TVI-JARE

brev av 22. juli 2007 at kommunen ikke ville ha noen fradragsrett for inngående avgift etter avtalen fordi det i realiteten ikke var kommunen sine kostnader. Skatt Vest avholdt en begrenset kontroll i oktober 2008 i Sola kommune og sendte i november 2008 endringsvarsel og så i april 2010 endret varsel om endring av Sola kommunes omsetningsoppgaver. Skatt Vest fattet 1. juli 2010 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med 8 494 496 kroner, samt renter med 2 505 687 kroner. Kommunen påklaget vedtaket til klagenemnda for merverdiavgift. I vedtak fra klagenemnda den 11. april 2011 ble skattekontorets vedtak opprettholdt. Samme høst avholdt Skatt Vest begrenset kontroll i Sandnes kommune for årene 2004 – 2008 og avga rapport i april 2009. Den 11. januar 2010 varslet Skatt Vest Sandnes kommune om etterberegning av merverdiavgift og krav om tilbakebetaling av merverdiavgiftskompensasjon. Skatt Vest fattet den 30. juni 2010 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med 13 990 124 kroner, samt etterberegning av renter. Vedtaket gjaldt også tilbakebetaling av kompensert merverdiavgift med 24 947 441 kroner, samt etterberegning av renter. Vedtaket ble påklaget. Klagenemnda for merverdiavgift opprettholdt skattekontorets vedtak ved sitt vedtak av 18. februar 2011. Skattedirektoratet opprettholdt vedtaket vedr. tilbakebetaling av kompensert merverdiavgift på vei og leke- og parkanlegg i sitt vedtak av 21. juni 2011. Kluge Advokatfirma DA sendte 11. juli 2011 søksmålsvarsel på vegne av Sandnes og Sola kommune til Skatt Vest. Vedtakene ble fastholdt i brev fra Skatt Vest og Skattedirektoratet. Advokat Bjarte Songstad tok ut søksmål for Sandnes kommune mot Staten ved Skatt Vest og Finansdepartementet ved stevning til Jæren tingrett den 19. august 2011 og påsto de aktuelle vedtakene opphevet som ugyldige. I tilsvar av 10. oktober 2011 påsto regjeringsadvokaten staten frifunnet. Advokat Øyvind Hartvigsen tok ut søksmål for Sola kommune mot Staten ved Skatt Vest i stevning for Stavanger tingrett den 10. oktober 2011 og påsto Klagenemndas vedtak opphevet som ugyldig. Regjeringsadvokaten krevde staten frifunnet i tilsvar av 2. november 2011. Søksmålet fra Sola kommune ble overført til Jæren tingrett og ble iht. tvisteloven § 15-6 forent til felles behandling med søksmålet fra Sandnes kommune. Hovedforhandling ble avholdt i Jæren tingrett 14. og 15. mars 2012. Det ble avhørt et vitne og foretatt dokumentasjon som rettsboken viser. - 3 - 11-136654TVI-JARE

Sandnes og Sola kommune har i korte trekk anført: Ad Klagenemndas vedtak av 30. juni 2010 vedr. Sandnes kommune og Klagenemndas vedtak av 11. april 2011 vedr. Sola kommune Prinsipalt: Det foreligger fradragsrett etter mval. § 21. Både tilordningskravet, relevanskravet og legitimasjonskravet er oppfylt. Det sentrale for tilordningskravet er at anskaffelsen er “til bruk i” kommunens egen avgiftspliktige virksomhet. Sola og Sandnes kommune har egeninteresse i å anskaffe VA-anleggene til egen avgiftspliktig virksomhet. Varen som anskaffes har klar tilknytning til og er en direkte innsatsfaktor i kommunenes avgiftspliktige VA-virksomhet. Det er ikke et vilkår for fradragsrett etter bestemmelsen at det må være egne anskaffelser til egen avgiftspliktig virksomhet eller at kommunene er kontraktspart med entreprenørene som fører opp VA-anleggene. Et slikt vilkår framgår verken av lovbestemmelsens ordlyd og er heller ikke oppstilt i rettspraksis, forvaltningspraksis eller teori. Det vises til Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig) og dom av Borgarting lagmannsrett av 16. april 2004 (Engø Gård). I forvaltningspraksis er det flere konkrete uttalelser som ikke har overføringsverdi til problemstillingen her, for eksempel skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 42/04. Valdresmodellen og anleggsbidragsmodellen gir etter forvaltningspraksis fradragsrett. Den eneste forskjellen til administrasjonsmodellen er at kommunene der står som kontraktspart med entreprenøren. I praksis ser det kun HMS-ansvaret etter byggherreforskriften som skiller ordningene fra hverandre. Bindende forhåndsuttalelse fra Skatt Nord av 25. august 2009 viser at skattemyndighetene legger til grunn en reell og funksjonell betraktning der det ble gitt fradragsrett når kommunen kjøpte inn materiellet og privat utbygger sto for oppføringen. Skattedirektoratet forutsatte heller ikke at kommunene måtte være byggherre da administrasjonsmodellen ble akseptert i brevet av 10. november 2003. Det vises til ordlyden og bruken av ordet “forestår” i brevet fra PwC og direktoratets svarbrev. Det ville ikke vært nødvendig å stille spørsmål om ordningen dersom kommunene skulle være byggherre. Skattedirektoratet måtte presisert vilkårene nærmere i aksepten dersom en mente det var selvmotsigelser i spørsmålsbrevet fra PwC. Statens tolkning innebærer avgiftskumulasjon. Det er ikke i samsvar med legislative hensyn, og må på samme måte som i Tønsberg Bolig og i Engø Gård få betydning ved lovtolkningen. - 4 - 11-136654TVI-JARE

Reelle hensyn taler også mot statens lovforståelse. Både Sola og Sandnes kommune har i flere år innrettet seg etter uttalelsen fra skattedirektoratet fra 10. november 2003. Kommunene har gjort alt de har kunnet for å sikre korrekt etterlevelse mens avgiftsmyndighetene har fått gjentatte henvendelser om å uttale seg, uten å gjøre det. VA-anleggene har en relevant og nær tilknytning til kommunenes avgiftspliktige vann- og avløpsvirksomhet. Relevanskravet er dermed oppfylt i samsvar med oppstilte krav i rettspraksis, jf. Rt. 2008 s. 939 og Rt. 2003 s. 1821. Inngående avgift må være legitimert ved bilag for å være fradragsberettiget jf. mval. § 25. Det er strenge legitimasjonskrav, noe som har sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal betales staten. Vilkårene for tilordning kan i prinsippet være oppfylt for to avgiftssubjekt for samme anskaffelse jf. Rt. 2008 s. 939 og Engø Gård-dommen av Borgarting lagmannsrett datert 16. april 2004. Det er da avgjørende for fradragsretten hvilket avgiftssubjekt som er legitimert. Dette følger av bl.a. Rt. 2008 s. 939, Rt. 2010 s. 1184 og BFU 33/05 og framgår også i teorien jf. bl.a. MVA-kommentaren til Gjems-Onstad på s. 411-414. Det subjektet som får faktura stilet til seg i eget navn får fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er en mer funksjonell tilnærming av fradragsretten i praksis der det sentrale er hvem sin anskaffelse det reelt sett var. Det vises til Rt. 2010 s. 1184 og LG-207-174973. Det er akseptert i praksis at virksomheter lovlig kan innrette seg på en avgiftsmessig gunstig måte, uten at det anses illojalt. Det vises til praksis med advokaters reiseutgifter jf. skattedirektoratets brev av 30. mai 2002. Staten tar feil når det hevdes at tilordningskravet innebærer at anskaffelsene må være foretatt og betalt av kommunene. I henhold til praksis er det ikke nødvendig for fradragsrett at varen/tjenesten er betalt. Det vises til uttalelse om merverdiavgift U2/76 nr. 7 og skattedirektoratets AV-melding 16/80 nr. 8 samt Avgiftshåndboken s. 418. Anleggsbidragsmodellen viser også at det ikke er et krav at kommunene reelt dekker kostnaden ettersom utbyggerne der dekker kommunens kostnader gjennom bidrag. Verken i rettspraksis eller forvaltningspraksis er det oppstilt noe krav for fradrag at anskaffelsen er på kommunenes “risiko“. Det vises til Rt. 2008 s. 939, Rt. 2010 s. 1184, AV-melding 11/86 nr. 3. Det er uansett samme økonomiske risiko etter anleggsbidragsmodellen som etter administrasjonsmodellen for kommunene. Det følger av vitneforklaringen fra Vagle at HMS-ansvaret var det eneste som kommunene ikke kunne delegere over på utbygger. - 5 - 11-136654TVI-JARE

Subsidiært: Staten har utvist klanderverdig passivitet og mistet sin endringsadgang for vedtakene. Det er uten betydning for passivitetsspørsmålet at endringene har skjedd innenfor lovens 10 års frist iht. mval. § 55 siste ledd. Det følger av fvl. § 11 a at forvaltningsorgan skal forberede og avgjøre saker uten ugrunnet opphold. Bestemmelsen får anvendelse både på merverdiavgiftens og kompensasjonslovens område. Rodeløkken-avgjørelsen i Rt. 1967 s. 581 viser at ligningsmyndighetene hadde tapt sin endringsadgang når det hadde gått 4-5 år fra det tidspunkt de hadde seg forelagt alle relevante opplysninger. Eventuelle endringsvedtak må foretas innen rimelig tid. Det har i praksis hatt betydning om skattyteren forstår at det opplagt foreligger skatteplikt eller selv har gitt uriktige opplysninger. Da vil myndighetenes passivitet i større grad aksepteres uten tap av endringsadgangen jf. Rt. 1990 s.189 og Rt. 1995 s. 1883. Klagenemnda opphevet i KMVA-2009-6452 etterberegning av avgift på grunn av 6 års passivitet Fylkesskattekontoret i Rogaland fikk de nødvendige opplysningene i sakene for Sola og Sandnes kommune ved brevene fra PwC i februar og august 2004. Det ble bedt om tilbakemelding, men endringsvedtakene ble ikke fattet før 6 år senere i juni 2010. Det er alt for lang tidsbruk og endringsadgangen er bortfalt. Særlig gjelder det når tidsbruken ses i sammenheng med at kommunene hadde innrettet seg etter skattedirektoratets brev av 10. november 2003 og dette var opplyst til skattekontoret. Staten må ha tvilsrisikoen for at regelverket er uklart og for den økte tvilen som skattedirektoratets brev fra 2003 medførte. Det vises til Rt. 1983 s. 243, Rt. 1990 s. 1293 og Rt. 2003 s. 1821 der tvilsrisiko for uklart regelverk var relevant hensyn ved avgjørelsene. Sandnes kommune har i korte trekk anført Ad Skattedirektoratets vedtak Prinsipalt: Sandnes kommune omfattes av kompensasjonsloven jf. kompl. § 2. Kommunen har kjøpt varer/tjenester jf. vilkåret i kompl. § 3. Anskaffelsene er utvilsomt til bruk i kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet jf. kompl. § 4. Det dreier seg om kommunale anlegg som vei/park/lek på boligfelt som kommunen stiller til disposisjon for allmennheten. Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 2. mars 2004 viser hvor vidt spekter kommunens kompensasjonsberettigede virksomhet spenner over. På samme måte som for VA-anlegg kan det ikke ha betydning at kommunen påla utbygger/entreprenør å bygge og bekoste anleggene. Faktura er stilet til kommunen slik at merverdiavgiften er tilstrekkelig legitimert ved bilag. Skattedirektoratets vedtak er dermed ugyldig og må oppheves. Subsidiært: Staten har tapt endringsadgangen på grunn av utvist klanderverdig passivitet og må uansett ha tvilsrisikoen for uklart regelverk jf. ovenfor om anførslene knyttet til klagenemndas vedtak. - 6 - 11-136654TVI-JARE

Sandnes kommune har lagt ned slik påstand: 1. Klagenemndas vedtak av 18. februar 2011 oppheves. 2. Skattedirektoratets vedtak av 21. juni 2011 oppheves. 3. Sandnes kommune tilkjennes sakens omkostninger. Sola kommune har lagt ned slik påstand: 1. Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av 11. april 2011 oppheves. 2. Sola kommune tilkjennes sakens omkostninger. Staten v/Skatt Vest og v/Finansdepartementet har i korte trekk anført: Ad Klagenemndas vedtak av 30. juni 2010 vedr. Sandnes kommune og Klagenemndas vedtak av 11. april 2011 vedr. Sola kommune Klagenemndas vedtak er gyldige og skal ikke oppheves. Vilkårene for å gi kommunene fradrag for avgift etter mval. § 21 er ikke oppfylt. Det er grunnlag for å foreta etterberegning av merverdiavgift etter mval. § 55 første ledd nr. 1. Kommuner som selv oppfører VA-anlegg får avgiftsfradrag fordi kommunen driver avgiftspliktig vann- og avløpstjeneste. Privat utbygger som oppfører VA-anlegg får ikke avgiftsfradrag da omsetning av fast eiendom ikke er avgiftspliktig. Privat utbygger blir derfor endelig belastet med merverdiavgift som betales for varer/tjenester ved oppføringen. Privat utbygger i næring kan ikke frivillig registreres iht. forskrift av 27. november 2000 nr. 1179. Lovgiver har her tatt et bevisst standpunkt og holdt slike utbyggere utenfor refusjonsordningen. Denne ulike avgiftsbelastningen var kjent både for kommunene og offentlige myndigheter, men regelverket er ikke endret. Det er en grunnleggende forutsetning for fradragsrett på inngående merverdiavgift etter mval. § 21 at anskaffelsene kan tilordnes den som krever fradraget. Det kan kun kreves fradrag for egne anskaffelser. Ingen av de høyesterettsdommene kommunen har vist til gir uttrykk for noen annen forståelse. I alle avgjørelsene, også Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig), hadde det subjektet som krevde fradragsrett anskaffet varen/tjenesten. Staten er uenig i kommunenes fortolkning av Tønsberg Bolig-dommen. Administrasjonsmodellen er ikke i samsvar med de oppstilte kravene som følger av høyesterettspraksis. Kommunene påtar seg ikke noe ansvar etter administrasjonsavtalen. Kommunene er ikke part i kontraktene som inngås med entreprenøren for VA-anleggene. Kommunene hefter ikke for manglende eller forsinket betaling. Kommunene overtar ferdige VA-anlegg og VA-anlegggene oppføres ikke for kommunens regning og risiko. - 7 - 11-136654TVI-JARE

Administrasjonsavtalen har ingen annen realitet enn at de private utbyggernes kostnader blir betalt via kommunene for å oppnå fradragsrett. Ordningen gir ikke rett til fradrag fordi det ikke er kommunene som har anskaffet varen/tjenesten til VA-anleggene, men utbyggerne. Administrasjonsavtalen atskiller seg fra anleggsbidragsmodell. Ved sistnevnte ordning er kommunene entreprenørens kontraktspart og dermed utføres VA-anleggene for kommunenes regning og risiko. Skattedirektoratets uttalelse av 10. november 2003 gir ikke kommunene krav på fradrag etter mval. § 21 for administrasjonsmodellen. Brevet bygger på forutsetningen om at kommunene selv skal være den reelle utbygger, men overlate den praktiske gjennomføringen til en representant. Uttalelsen sier ikke noe mer enn det som allerede følger av rettspraksis og forvaltningspraksis. Dersom Skattedirektoratet mente å endre regelverket eller tidligere praksis, ville det vært naturlig å presisere det i brevet. En slik endring saksøkerne påberoper, ville vært i strid med forskrift fra 2000 om frivillig registrering av utbygger av VA-anlegg. Det er lite trolig at Skattedirektoratet mente å endre fradragsretten i strid med forskriften eller praksis. Forvaltningspraksis underbygger dette. Administrasjonsmodellen er ikke i tråd med Skattedirektoratets uttalelse fra 2003 og heller ikke med Skattedirektoratets tidligere praksis eller den såkalte Valdresmodellen. Kommunene har ikke i god tro innrettet seg etter administrasjonsmodellen. Regelverket er ikke uklart og kommunene har prøvd å få aksept for en ordning som ligger utenfor loven. Staten har derfor ikke tapt endringsadgangen. Staten har ikke utvist klanderverdig passivitet og ikke tapt endringsadgangen, verken overfor Sola eller Sandnes kommune. Kommunene sendte inn avtalene til godkjenning våren og sommeren 2004. Rogaland fylkesskattekontor ga ingen aksept for ordningen våren 2004 og ga uttrykk for at kommunene kunne be om forhåndsuttalelse. Allerede i oktober 2006 fikk kommunene vite at fylkesskattekontoret mente avtalene kun hadde avgiftsmessig formål. I desember 2006 fikk Sola kommune beskjed i e-poster fra fylkesskattekontoret om at skattemyndighetene ikke anså administrasjonsavtalene for å være i tråd med mval. § 21. Ingen av kommunene kunne ha noen forventning om at ordningen ville bli godkjent fra skattemyndighetene. Det gjenspeiles i administrasjonsavtalene der kommunene ikke er forpliktet etter ordningen dersom den ikke godkjennes av fylkesskattekontoret. Det er beklagelig at fylkesskattekontorets henvendelse til skattedirektoratet om administrasjonsavtalene ikke ble besvart, men det gir likevel ingen indikasjon på å ordningen er godkjent eller at endringsadgangen er bortfalt. Etter skattedirektoratets avvisningsvedtak i oktober 2006 kan kommunene i hvert fall ikke ha noen berettiget grunn - 8 - 11-136654TVI-JARE

til å forvente at administrasjonsavtalene ville bli godkjent. Endringsadgangen er ikke bortfalt som følge av passivitet. Ad skattedirektoratets vedtak av 21. juni 2011 vedr. Sandnes kommune Skattedirektoratets vedtak er gyldig og skal ikke oppheves. Det avgjørende for kompensasjonsretten iht. kompl. §§ 3 og 4 er hvem som anskaffet de kommunale anleggene. Det var ikke kommunen som anskaffet vei/park/lek-anleggene, men private utbyggere. Sandnes kommune hadde derfor ikke krav på avgiftskompensasjon. Det er i hovedsak samme problemstillinger etter kompensasjonsloven §§ 3 og 4 som etter mval. § 21 og det vises til anførslene der. I saken mot Sandnes kommune har Staten v/Skatt Vest og v/Finansdepartementet lagt ned slik påstand: 1. Staten v/Skatt Vest frifinnes. 2. Staten v/Finansdepartementet frifinnes. 3. Staten tilkjennes sakskostnader. I saken mot Sola kommune har Staten v/Skatt Vest lagt ned slik påstand: 1. Staten v/Skatt Vest frifinnes. 2. Staten tilkjennes sakskostnader. Rettens vurdering: Retten tar først stilling til gyldigheten av klagenemndas vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift etter § 21 i den tidligere merverdiavgiftsloven av 1969. Det følger av mval. § 21 første ledd første punktum: “En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.” Det sentrale vurderingstema her er om fradragsrett betinger at kommunene selv har anskaffet de avgiftspliktige varene/tjenestene som kreves fradragsført. Retten har kommet til at mval. § 21 må forstås slik ut fra sitt formål. Bakgrunnen for fradragsretten er å gjennomføre forbruksbeskatning. Merverdiavgiftssystemet forutsetter at registrerte avgifts subjekter skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på sine egne anskaffelser. - 9 - 11-136654TVI-JARE

Etter rettens syn har dette også kommet til uttrykk i rettspraksis. Retten viser til Rt. 2010 s. 1184 note 31 hvor det framgår: ”Det er et vilkår for fradragsrett at bygget oppføres for den avgiftspliktiges regning, og at byggekostnadene faktisk betales av denne.” Det vises også til Rt. 1985 s. 93, Rt. 2001 s. 1497 og Rt. 2003 s. 1821, Rt. 2005 s. 951 og Rt. 2008 s. 932. I avgjørelsene var det den som har hadde foretatt anskaffelsen/oppofrelsen som krevde fradrag, og så tas det stilling til om anskaffelsen var relevant og hadde naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Det er ikke vist til høyesterettsavgjørelser der fradragsrett er akseptert for andre enn subjektet som har anskaffet varen/tjenesten. De som krevde fradragsrett i de rettsavgjørelsene kommunene har påberopt, hadde selv anskaffet/betalt varen eller tjenesten. Det var tilfellet for Tønsberg Bolig i Rt. 2008 s. 939 og for Engø Gård i Borgarting lagmannsretts dom av 16. april 2004. Spørsmålene i de nevnte avgjørelsene var i hovedsak om varen/tjenesten de hadde kjøpt/betalt for, hadde naturlig og nær nok sammenheng med den næringsvirksomheten de drev. Avgjørelsene har derfor mindre overføringsverdi for saken her. Retten er enig med staten i at Sandnes og Sola kommune ikke selv anskaffet de avgiftspliktige tjenestene som kreves fradragsført. Kommunene inngikk utbyggingsavtaler med private utbyggere av boligfelt. Disse private utbyggerne inngikk kontrakter med entreprenører om oppføring av VA-anlegg. Det er de private utbyggerne som var byggherrer og som ble eier av VA-anlegget. Kommunene hadde ikke noe ansvar eller risiko knyttet til oppføringen av VA-anlegget, verken for mangler eller knyttet til betalingen. De private utbyggerne hadde all risiko og betalte også reelt sett for oppføringen. Dette går tydelig fram av det framlagte eksempel på administrasjonsavtale som Sandnes kommunene inngikk med Buggeland AS. Retten finner derfor grunn til å gjengi avtalen i sin helhet. 1. "Bakgrunn: Bakgrunnen for avtalen er på kort og lang sikt å utvikle og tilby boligprosjekter til lavest mulig pris. For å oppnå dette formål må det offentlige og de private samarbeide i denne prosessen. Buggeland AS (heretter Utbygger) har etter dagens regelverk ikke fradragsrett for inngående avgift på utbygging av kommunalteknisk infrastruktur, som vei-, vann- og avløpsanlegg og andre offentlige anlegg som etter ferdigstillelse skal overtas av Sandnes kommune (heretter Kommunen). Dette fordi Utbygger ikke omsetter tjenester knyttet til slike offentlige anlegg. Kommunen har imidlertid slik fradragsrett da Kommunen driver slik virksomhet. Utbyggers merbelastning gjennom manglende fradragsrett gir økt pris for boligkunden fordi Utbygger må innkalkulere merverdiavgiftskostnaden i salgsprisen. Skattedirektoratet har i brev den 10. november 2003 (vedlagt) godtatt at kommune kan fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføringen av anlegget selv om anlegget bekostes av Utbygger. - 10 - 11-136654TVI-JARE

Skattedirektoratet viser til at det er en forutsetning for at fradragsretten skal komme entreprenøren til gode at entreprenøren for opparbeidelsen av fradragsberettigede anlegg stiler fakturaene til kommunen, og at fakturaene betales av kommunen via en bankkonto tilhørende denne. Fakturaene må samtidig bokføres i kommunens regnskap fortløpende, og aktiveres i kommunens balanse som kommunalt anlegg. Denne avtalen er ment å beskrive fremgangsmåten i det ovennevnte brev. 2. Avtalens omfang Herværende avtale regulerer utelukkende gjennomføringen av fradragsretten for inngående avgift på kostnader knyttet til Utbyggers utbygging av kommunaltekniske anlegg som kommunen skal overta, i forbindelse med Bogafjell delplan 5 jf. utbyggingsavtale datert 21.01.2004, i Sandnes kommune, og etterfølgende betaling/refusjon av denne merverdiavgiften til Utbygger i samsvar med de vilkår som fremgår i vedlagte brev datert 10. november 2003. Kommunen påtar seg utover dette ikke noe som helst ansvar, verken overfor Utbygger, Utbyggers kontraktsparter eller overfor offentlig myndighet. Kommunen blir således ikke part i avtalen mellom Utbygger og Utbyggers underleverandører eller andre parter Utbygger har inngått avtale med. Avtalen innebærer ingen endringer i Utbyggers forpliktelser/garantier knyttet til ovennevnte utbyggingsavtale. Kommunen hefter ikke for manglende eller forsinket betaling, manglende eller forsinket oversendelse av faktura eller manglende eller forsinket talloppstilling fra Utbybber eller andre forhold som Utbygger har forpliktet å ivareta etter avtalen. 3. Kommunens kostnadsdekning/renteinntekter Kommunens administrative merkostnader som følge av å inngå denne avtalen dekkes av Utbygger etter kommunens forsvarlige skjønn. Vederlag anslås her til å være 2,4 % av kontraktssummens første million, og 1,2 % av overskytende kontraktssum. Oppgave over slike kostnader leveres til Utbygger minst én gang i året, og senest etter utløpet av regnskapsåret. I tillegg godskrives Kommunen alle renteinntekter for innestående beløp på interimkonto beskrevet i punkt 4.2) samt alle renteinntekter knyttet til den refunderte merverdiavgift i avgiftsoppgjøret med Staten, jf. punkt 4.7). 4. Gjennomføringen 1) Utbygger inngår avtale med utførende entreprenør hvor det bestemmes at faktura knyttet til utbyggingen av det aktuelle anlegget stiles til Kommunen c/o Buggeland AS. 2) Utbygger innbetaler til kommunens bankkonto et beløp til dekning av faktura fra utførende entreprenør. Innbetalingen skal være registrert på kommunens konto minst 15 dager før faktura fra utførende entreprenør har forfallsdato. 3) Utbygger oversender deretter til Kommunen faktura mottatt fra utførende entreprenør. 4) Kommunen betaler faktura fra utførende entreprenør innen forfallsdato. 5) Kommunen bokfører fakturaene i kommunens regnskap i samsvar med gjeldende regelverk for slik bokføring. 6) Kommunen fører merverdiavgiften i sitt avgiftsregnskap og medtar denne i avgiftsoppgjøret med Staten. - 11 - 11-136654TVI-JARE

7) Kommunen betaler/refunderer Utbygger den fradragsførte merverdiavgiften til Utbyggers bankkonto innen 30 dager etter utløpet av den aktuelle avgiftstermin forutsatt at avgiften er refundert gjennom avgiftsoppgjøret. 8) Utbygger utarbeider prosjektregnskap for det aktuelle anlegget og overleverer dette ved ferdigstillelse, evt. kommunens overtakelse av anlegget. 5. Utbyggers generelle plikter Utbygger plikter å innbetale beløp til dekning av faktura fra utførende entreprenør innen frist fastsatt i punkt 4.2) ovenfor, oversende til Kommunen faktura fra utførene entreprenør i god tid før forfall, samt utarbeide prosjektregnskap i henhold til punkt 4.8) ovenfor. Utbygger plikter også ved behov å bidra med talloppstillinger som tydelig viser hvilke anskaffelser som er fradragsført, og summen av disse fordelt på hver sin avgiftstermin. Utbygger plikter å stille sin kompetanse til rådighet ved kommunens behov, herunder bistå med tjenester i tilknytning til gjennomføringen av avtalen. Utbygger plikter å håndtere alle forhold overfor sine kontraktsparter og eventuelt offentlig myndighet i forbindelse med ordningen, herunder ivareta møter og korrespondanse i tilknytning til dette. Det samme gjelder dekning av kostnader i denne forbindelse. Utbygger skal i avtaler med sine underleverandører sørge for at kommunen ikke blir kontraktspart eller påføres arbeid eller ansvar utover det som følger av herværende avtale. Det samme gjelder i forhold til offentlig myndighet. 6. Kommunens generelle plikter Kommunen plikter å bokføre kostnadene knyttet til kommunaltekniske anlegg som skal overtas av kommunen etter ferdigstillelse i kommunens regnskap i samsvar med gjeldende regelverk for slik bokføring. 7. Forholdet til lovgivning og dokumentregistrering Utbygger plikter å innrette seg etter den til enhver tid gjeldende lovgivning med hensyn til merverdiavgiftsbehandlingen av anlegget og dokumentregistreringen. 8. Skadesløsholdelse Utbygger plikter å holde Kommunen skadesløs for ethvert forhold som oppstår gjennom denne avtalen når dette innebærer et ansvar Kommunen ikke ville vært ansvarlig for dersom denne avtale ikke var inngått. Dette gjelder imidlertid ikke forhold som Kommunen selv er ansvarlig for og som skyldes grov uaktsomhet fra kommunens side. 9. Informasjon Kommunen er berettiget til å få innsyn i Utbyggers regnskap på de området er som regulert gjennom avtalen ved rimelig varsel på forhånd til Utbygger. 10. Varighet Denne avtalen får virkning fra den dato da den er underskrevet av begge parter, jf. nedenfor. Avtalen bringes til opphør når anlegget er overtatt av Kommunen eller av hver av partene ved 3 - 12 - 11-136654TVI-JARE

måneders skriftlig varsel til den andre part. Uavhengig av foregående oppsigelsesfrist kan avtalen til enhver tid straks heves av Kommunen dersom Utbygger opphører sin virksomhet, går konkurs, innleder akkord- eller gjeldsforhandling eler vesentlig misligholder sine plikter under avtalen. Avtalen opphører straks dersom den fremgangsmåte for fradragsrett som er skissert i Skattedirektoratets brev bortfaller gjennom regelendring eller gjennom annen uttalelse fra avgiftsmyndigheten. 11. Oppgjør ved heving av avtalen Dersom Kommunen hever avtalen etter punkt 10 ovenfor pliktes beløp innestående på bankkonto, jf. punkt 4.2) ovenfor tilbakebetalt til Utbygger, etter fradrag for Kommunens utgifter. Dersom Kommunen etter opphør av avtalen har utestående merverdiavgift som knytter seg til avtalen pliktes dette beløp betalt/refundert til Utbygger innen den frist som er fastsatt i punkt 4.7) ovenfor. 12. Forutsetninger for gjennomføring av avtalen Kommunen er ikke forpliktet etter avtalen dersom avtalen kommer i strid med bestemmelser i lov om offentlige anskaffelser. Det samme gjelder dersom den gjennomføring som er skissert i avtalen ikke godtas av Rogaland fylkesskattekontor. Det er en forutsetning for gjennomføring av avtalen at prinsippene avtalen bygger på godkjennes av kommunens folkevalgte organer. ---“ Ordningen som ble etablert var at kommunene overtok og ble eier av VA-anlegget fra private utbygger når det var ferdigstilt. Kommunene fikk ikke anlegget oppført for seg av entreprenør. Det var privat utbygger som inngikk oppføringsavtale med entreprenør. Administrasjonsavtalene innebar ingen endring i ansvarsforholdene. Etter rettens syn må anskaffelsen av VA-anlegg tilordnes de private utbyggerne og kan ikke tilordnes kommunene. Det innebærer at kommunene ikke har fradragsrett for avgift etter mval. § 21. Denne lovforståelsen er også best i samsvar med forvaltningspraksis og hensynene bak forskriftsendringen i 2003. Retten viser til skattedirektoratets uttalelse til Nordland fylkesskattekontor av 19. september 1990 og særlig til bindende forhåndsuttalelse i BFU 33/05. I sistnevnte uttalelse framgår at den opprinnelig planlagte ordning der utbygger skulle stå som byggherre for kommunal infrastruktur, ikke ville gi fradragsrett. Den avtalte ordningen ble endret slik at kommunen inngikk en entrepriseavtale med utbyggers datterselskap som utførte anleggsarbeidene på kommunens vegne. I sin bindende forhåndsuttalelse aksepterte skattedirektoratet at denne sistnevnte ordning derfor ga kommunen fradragsrett for inngående merverdiavgift. - 13 - 11-136654TVI-JARE

I Innst. S. nr. 220 1999-2000 på s. 12 framkommer hensynene bak forskrift om frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg. Der framkommer bl.a. følgende: "Omsetning av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven. Tomteselskaper, private profesjonelle eiendomsutviklere og andre som driver med omsetning av fast eiendom, herunder der selskapet tilrettelegger eiendommen for vann og kloakk, vil således ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette gjelder ikke bare merverdiavgift knyttet til kostnader for opparbeidelse av vann og kloakk, men også merverdiavgift på andre varer og tjenester selskapet anskaffer. Tilsvarende gjelder også for annen virksomhet som ikke er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven. Det følger således av lovens system at tomteselskapet ikke kan fradragsføre merverdiavgift på slike anskaffelser. -- Finansdepartementet var av den oppfatning at det var uheldig at fradragsretten er avskåret fordi private formelt sett står som utbyggere, selv om kommunen i realiteten har finansiert og stått for utbyggingen. På dette grunnlag foreslo departementet en ordning med frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet når det på dugnadsbasis eller lignende i privat regi opparbeides vann- og kloakkanlegg som overdras til kommunen." Etter forskriftsendringen i 2003 framgår uttrykkelig i § 1 at med utbygger menes utbygger utenfor næring. Skattedirektoratet opprettholdt i vedtak av 22. mai 2003 fylkesskattekontorets avgjørelse i sak der kommunalt tomteselskap var nektet å registrere seg iht. forskrift om frivillig registrering. Avgjørende var at "Det er som tidligere nevnt kun de innkjøp som gjøres direkte til den avgiftspliktige enheten som kan føre til fradrag." I tillegg kommer at lovforståelsen gir en løsning som passer best overens med det som er de klare utgangspunkt for avgiftsbelastningen. Retten viser til at kommuner som selv oppfører VA-anlegg får fradragsrett fordi anskaffelsen er til bruk i kommunens avgifts- pliktige virksomhet med omsetning av vann- og avløpstjenester jf. mval. §§ 2 og 13. Private utbyggere får ikke fradragsrett fordi de ikke driver slik omsetning, og fordi omsetning av fast eiendom, slik et VA-anlegg er, ikke er avgiftspliktig. Kommunene har vist til at det er liten forskjell mellom adminstrasjonsmodellen og den såkalte Valdresmodellen og anleggsbidragsmodellen, som begge etter praksis gir fradragsrett. Retten finner det tilstrekkelig å bemerke at forskjellen er sentral, og avgjørende ettersom kommunen etter de øvrige modellene er eier/byggherre ved oppføringen av VA-anleggene som juridisk kontraktspart med entreprenøren. Slik retten ser det er det da uten betydning at VA-anleggene har naturlig og nær sammenheng med kommunens avgiftspliktige VA-virksomhet. Det er ikke omtvistet at dette vilkåret ville vært oppfylt dersom kommunen selv hadde anskaffet VA-anlegget. At dette vilkåret isolert sett er oppfylt, kan ikke avhjelpe eller føre til at også oppofrelsesvilkåret anses oppfylt. På samme måte kan heller ikke den valgte framgangsmåte med faktura stilet til kommunen, føre til at kommunen anses som formell og reell anskaffer av VA-anleggene under oppføring. Retten mener at mval. § 21 ikke gir Sola kommune og Sandnes kommune rett til fradrag for inngående merverdiavgift, og at klagenemndas vedtak dermed ikke er ugyldige. - 14 - 11-136654TVI-JARE

Det er i hovedsak samme vurderingstema som må foretas etter kompensasjonsloven § 3 jf. § 4. Det følger av kompl. § 3: "Det ytes kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester fra registrert næringsdrivende." Av kompl. § 4 følger videre: "Kompensasjonen ytes bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten." Det sentrale spørsmålet som har betydning for gyldigheten av skattedirektoratets vedtak, er dermed om Sandnes kommune har anskaffet vei-, lek- og parkanleggene til bruk i egen kompensasjonsberettiget virksomhet. Vurderingen av spørsmålet blir i stor grad sammenfallende med den som er foretatt for mval. § 21. Retten mener at også disse bestemmelsene må fortolkes slik at det gis fradragsrett kun for kommunens egne anskaffelser, og det vises til vurderingene om dette ovenfor. Denne lovforståelsen underbygges av finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 2. mars 2004 på s. 3 knyttet til kompensasjonsloven § 4: "Videre er det et krav at subjektet som har foretatt anskaffelsen selv står for bruken." Slik retten har kommet til er det ikke Sandnes kommune som har foretatt anskaffelsen av varer/tjenester til oppføringen av vei- lek- og parkanlegg. Dette er det den private utbygger som anskaffer, selv om kommunen senere overtar det ferdige anlegget vederlagsfritt. Retten mener at kompl. §§ 3 og 4 ikke gir Sandnes kommune rett til kompensasjon for merverdiavgift, og at skattedirektoratets vedtak dermed ikke er ugyldig. Retten vurderer så om skattedirektoratets uttalelse av 10. november 2003 gir kommunene krav på fradrag etter mval. § 21 eller krav på merverdiavgiftskompensasjon. Her besvares PwC's henvendelse i januar samme år med spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift under bestemte oppregnede forutsetninger. I skattedirektoratets svarbrev gjengis de nevnte forutsetningene fra PwC: "Det reises spørsmål om en kommune kan oppnå fradragsrett for inngående avgift på vann- og avløpsanlegg som kommunen etter ferdigstillelse skal overta forutsatt at: - 15 - 11-136654TVI-JARE

1. utbygger etter avtale med kommunen administrerer utbyggingen av slike anlegg på vegne av kommunen, 2. faktura stiles fra entreprenør fra vann- og avløpsanlegget til kommunen, eller c/o kommunen, og betales av kommunen og 3. utbygger refunderer kommunen for kostnadene for anlegget, eller forhåndsbetaler refusjonen til kommunen. Skattedirektoratet antar at det i prinsippet ikke kan være noe til hinder for at kommunen skal ha rett til fradrag for inngående avgift at et annet rettssubjekt faktisk bekoster og forestår oppføringen av et vann- og avløpsanlegg." (rettens utheving). Retten har kommet til at skattedirektoratets brev ikke gir kommunene rett på fradrag etter mval. § 21. Etter rettens syn er det noe uklart hvordan brevet skal forstås. Retten viser til at det er selvmotsigende i sitt innhold. Det framgår ikke tydelig hvem som må være ansvarlig byggherre for vann- og avløpsanlegget. Formuleringene at "utbygger administrerer utbyggingen på vegne av kommunen" tyder på at kommunen er eier/byggherre for VA-anlegget. Formuleringene "forestår utbyggingen" og "kommunen etter ferdigstilling skal overta" trekker i motsatt retning og kan bety at en annen skal være eier/byggherre under utbyggingen. Samtidig kan meningen også være at kommunen som byggherre overtar bygget på vanlig måte etter overtakelsesforretning når entreprenøren har ferdigstilt anlegget. Det å forestå oppføringen kan i denne sammenheng være uttrykk for at en praktisk administrerer oppføringen for kommunen. Formuleringene stammer fra PwC sitt brev, og PwC kan ha ment noe annet med forespørselen enn det skattedirektoratet oppfattet. Kommunenes tolkning av brevet innebærer fradragsrett for inngående merverdiavgift i strid med tidligere praksis. Retten viser her for eksempel til Skattedirektoratets uttalelse den 19. september 1990 angående Bodø kommune og Bodø boligbyggelag. Tolkningen innebærer også en fradragsrett i strid med forskrift av 27. november 2000 om frivillig registrering av utbygger for vann- og avløpsanlegg. Det har formodningen mot seg at skattedirektoratet mente å etablere en endring i forhold til slik fradragsretten tidligere var praktisert. Skattedirektoratets brev til finansdepartementet av 25. juni 2004 underbygger at direktoratet mente at PwC sin henvendelse gjaldt samme ordning som den såkalte Valdres-modellen, omtalt i brev fra Oppland fylkesskattekontor fra 1997. Verken i henvendelsen fra PwC eller i svaret fra skattedirektoratet gis det heller entydig og klart uttrykk for at den aktuelle ordningen medfører at privat utbygger er eier/byggherre for VA-anlegget og at utbyggeren er den som i realiteten oppnår fradragsrett. I tillegg kommer at skattedirektoratets brev kun er en tolkingsuttalelse, og ikke en bindende forhåndsuttalelse. Det innebærer at uttalelsen ikke er bindende for - 16 - 11-136654TVI-JARE

avgiftsmyndighetene. Tolkningsuttalelser er veiledning om hvordan regelverket forstås. Dette synes også å ha vært klart for kommunene. Retten viser til at PwC på kommunenes vegne flere ganger i 2004 ba om fylkesskattekontorets tilbakemelding på om administrasjonsavtalene oppfylte vilkårene satt i skattedirektoratets brev fra november 2003. Retten viser videre til at kommunene på avtaletidspunktet ikke har lagt til grunn at administrasjonsavtalene allerede var godtatt av skattekontoret. Dette gjenspeiles i avtalens punkt om at kommunen kun er forpliktet etter avtalen dersom den skisserte gjennomføringen godtas av Rogaland fylkesskattekontor. Retten tar så stilling til om staten har tapt sin endringsadgang på grunn av passivitet eller ha tvilsrisikoen for uklart regelverk. Det følger av mval. § 55 siste ledd at skattemyndighetene kan foreta endringer i merverdiavgiften inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle termin. Retten legger til grunn at myndighetenes endringsadgang kan falle bort før 10-årsfristen jf. de ulovfestede passivitetsreglene for skattesaker. Disse må ha samme anvendelse for avgiftssaker. Det har da betydning når tid passivitetsfristen starter å løpe. Det synes i hovedsak å være tidsbruken mellom bokettersyn og endringsvedtak som har vært vurdert i rettspraksis når det gjelder passivitetsspørsmålet. Det gjelder både Rt. 1974 s. 558 og Rt. 1992 s. 236. I førstnevnte dom førte en passivitetsperiode på 4-5 år fra bokettersynsrapport til endringsvarsel ikke til bortfall av endringsadgangen. I Rt. 1992 s. 236 gikk det nesten 4 år fra bokettersyn i 1979 til vedtak forelå i klagenemnda uten at det medførte bortfall i endringsadgangen. Det vises videre til Rt. 1990 s. 189 der det gikk 2 ½ år fra bokettersyn ble avholdt i februar 1979 til likningsnemndas vedtak forelå i november 1981, uten at tidsbruken fikk betydning. I Rt. 1967 s. 581 der adgangen til endring var bortfalt, gikk det 4-5 år fra bokettersyn i 1957 til etterligning ble foretatt i 1962. Her gikk det mellom 1 år og 8 måneder fra Skatt Vest sin rapport etter begrenset kontroll i Sola kommune forelå den 7. oktober 2008, til endringsvedtak ble fattet 1. juli 2010 Da var det gitt forhåndsvarsel 16. oktober 2008 og endret forhåndsvarsel 28. april 2010. Sola kommune ga inn tilsvar på egen hånd i november 2008 mens PwC sendte tilsvar på kommunens vegne i juni 2010. Retten kan ikke se at fylkesskattekontoret har opptrådt klanderverdig passivt i denne tiden. Retten viser til at det også var korrespondanse mellom kommunen og skattekontoret i januar og mars 2010 om inngåtte avtaler fra 2004, noe som førte til det endrede varselet i april 2010. Skatt Vest utarbeidet rapport den 24. april 2009 etter begrenset kontroll i Sandnes kommune. Endringsvedtaket ble fattet 30. juni 2010, om lag 1 år og 2 måneder senere. Kommunen hadde da fått forhåndsvarsel i januar 2010 og uttalt seg i mars samme år. - 17 - 11-136654TVI-JARE

Retten finner heller ikke her at fylkesskattekontoret har utvist klanderverdig passivitet i dette tidsrommet. Det er da et spørsmål hvilken betydning forespørslene fra PwC til skattekontoret skal ha i passivitetsvurderingen. PwC representerte både Sola og Sandnes kommune og sendte flere forespørsler til Rogaland fylkesskattekontor i den forbindelse. På vegne av Sola kommune ba PwC i februar 2004 skattekontoret gi tilbakemelding på om de utarbeidede administrasjonsavtaler ville gi fradragsrett for inngående merverdiavgift. Våren 2004 inngikk både Sola og Sandnes kommune konkrete administrasjonsavtaler med utbygger. I felles brev for kommunene ba PwC igjen skattekontoret gi svar på om administrasjonsavtalene ville gi fradragsrett for inngående avgift. Retten mener at disse henvendelsene ikke kan danne utgangspunktet for passivitetsfristen slik saksøkerne mener. Det vises til at Rogaland fylkesskattekontor i mars 2004 avslo å forhåndsgodkjenne avtaleutkastet fra Sola kommune, og viste til kommunens mulighet for å anmode skattedirektoratet om bindende forhåndsuttalelse. I stedet for å sende slik anmodning til skattedirektoratet i 2004, sendte PwC nye brev til fylkesskattekontoret i august 2004 jf. ovenfor. I november 2004 oversendte fylkesskattekontoret forespørslene og de inngåtte avtalene til skattedirektoratet og ba om direktoratets vurdering av ordningen. I den forbindelse ga fylkesskattekontoret uttrykk for at: "Administrasjonsavtalene skal utelukkende regulere fradragsretten for inngående avgift for utbygger i samsvar med det som fremgår av brev fra Skattedirektoratet datert 10.11.03. … Idet det her synes å være etablert en generell refusjonsordning på siden av den som er etablert etter forskrift 116, hvor det synes å være lagt mer vekt på formaliteter rundt fakturerings- og regnskapsrutiner enn de reelle forhold, er det både i entreprenørbransjen og hos kommunen nå en viss usikkerhet om ordningen." Fylkesskattekontoret ga verken i svarbrevet i mars 2004 eller oversendelsesbrevet i november 2004 uttrykk for at ordningen med administrasjonsavtalene ga fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er heller ikke formuleringer i brevene som kunne gi kommunene en berettiget forventning om at fylkesskattekontoret godkjente ordningen. Kommunene var iht. pkt. 12 i administrasjonsavtalene ikke forpliktet dersom avtalen ikke ble godtatt av Rogaland fylkesskattekontor. På tross av manglende aksept fra fylkesskattekontoret ble avtalene videreført. Retten mener kommunene da tok en risiko knyttet til myndighetenes vurdering av ordningen. Praksisen med administrasjonsavtalene ble etablert da forskriftsendring førte til at utbyggere i næring ikke lengre kunne få fradragsrett for inngående merverdiavgift. Ordningen framstår som en tilpasning til den endrede tilstanden, og både dette samt fylkesskattekontorets skriv gjorde at det var en klar mulighet for at ordningen ikke ville bli godtatt av avgiftsmyndighetene. - 18 - 11-136654TVI-JARE

PwC henvendte seg i februar 2005 til skattedirektoratet og ba om tilbakemelding på når en kunne forvente svar fra skattedirektoratet. Skattedirektoratet og finansdepartementet, som henvendelsen skal være videresendt til, har av ukjente årsaker ikke gitt noen vurdering i saken. Etter forvaltningsloven § 11 c skulle skattedirektorat og/eller finansdepartementet besvart henvendelsen, eventuelt gitt et foreløpig svar. Manglende svar, kan likevel ikke gi kommunene rett til fradragsrett for inngående merverdiavgift i strid med loven. Det er også andre etterfølgende omstendigheter som underbygger at kommunene ikke hadde grunn til å tro at ordningen med administrasjonsavtalene ville gi fradragsrett for inngående merverdiavgift. Retten viser til skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BJF 033/05 avgitt den 5. august 2005, som nevnt ovenfor under drøftelsen av mval. § 21. PwC sendte i april og august 2006 forespørsel om bindende forhåndsuttalelse til skattedirektoratet om Sandnes kommunes fradragsrett for administrasjonsavtalen inngått med Buggeland AS. Skattedirektoratet fattet den 13. oktober 2006 vedtak om å avvise saken fordi direktoratet ikke kunne se at avtalen hadde noe formål utover det rent avgiftsmessige. Det ble der bl.a. vist til at det var forutsatt at ordningen med bindende forhåndsuttalelser ikke skulle omfatte saker som grenset til skatteplanlegging. Også Sola kommune ble i 2006 klar over at ordningen med administrasjonsavtaler ikke kunne påregnes godkjent. Retten viser her til e-post av 15. desember 2006 fra Rogaland fylkesskattekontoret til Sola kommune der det sies at kommunene ikke vil ha fradragsrett etter ordningen. Høsten 2008 ble både Sola og Sandnes kommune bedt om å redegjøre nærmere for de inngåtte administrasjonsavtalene og Skatt Vest avholdt så en begrenset kontroll og avga rapport henholdsvis i oktober 2008 for Sola kommune og i april 2009 for Sandnes kommune. Det er ikke opplyst for retten hvorfor kontrollen ikke ble gjennomført tidligere. Det kan skyldes kapasitetshensyn og at andre saksområder var prioritert på det tidspunktet. Saksøkerne har for så vidt heller ikke påberopt at dette skulle ha vært gjort på et tidligere tidspunkt. Retten ser at PwC sendte en del henvendelser i 2004 til skattemyndighetene for å undersøke den avgiftsmessige virkningen av de administrasjonsavtalene Sola og Sandnes kommune inngikk med ulike utbyggere. Det var da uklart om den aktuelle ordningen ville gi fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det ble ikke gitt uttrykk for noen aksept på ordningen fra myndighetene i 2004 og BJF 033/05 i august 2005 måtte gi et tydelig varsel om hvordan skattedirektoratet ville vurdere ordningen. Allerede så tidlig måtte kommunene være forberedt på at avgiftsspørsmålet kunne ende med at fradragsrett ikke ble gitt. Retten finner derfor ikke at tidsperioden fra PwC sine henvendelser i 2004 til - 19 - 11-136654TVI-JARE

myndighetene iverksatte kontroll høsten 2008, innebærer klanderverdig passivitet som medfører bortfall i skattemyndighetenes endringsadgang. Kommunene kan heller ikke høres med at uklart regelverk gjør at avgiftssakene må løses i statens disfavør. Retten finner det her tilstrekkelig å vise til drøftelsen ovenfor under den prinsipale anførselen. Skatt Vest og Finansdepartementet har vunnet saken og har krav på å få dekket sine sakskostnader jf. tvisteloven § 20-2 første ledd. Retten har vurdert, men ikke funnet at det det foreligger tungtveiende grunner som gjør det rimelig at saksøkerne helt eller delvis skal fritas for erstatningsansvaret jf. 20-2 tredje ledd sammenholdt med litra a, b og c. Advokat Sverdrup har framlagt sakskostnadsoppgave der de samlede kostandene er på 80 578 kroner. De anses nødvendige og rimelige ut fra sakens omfang og problemstillinger. Retten legger til grunn at kostnadene skal fordeles med en halv part på hver av de saksøkte. - 20 - 11-136654TVI-JARE

DOMSSLUTNING: I sak mellom Sandnes kommune og staten v/Skatt Vest og v/Finansdepartementet: 1. Staten v/Skatt Vest frifinnes. 2. Staten v/Finansdepartementet frifinnes. 3. Sandnes kommune betaler statens sakskostnader med 40 289, -førtitusentohundreogåtti- kroner innen to uker fra forkynnelsen av denne dom. I sak mellom Sola kommune og staten v/Skatt Vest: 1. Staten v/Skatt Vest frifinnes. 2. Sola kommune betaler statens sakskostnader med 40 289, -førtitusentohundreogåttini- kroner innen to uker fra forkynnelsen av denne dom. Retten hevet Gunn Elin Lode Rettledning om ankeadgangen i sivile saker vedlegges. - 21 - 11-136654TVI-JARE

Rettledning om ankeadgangen i sivile saker Reglene i tvisteloven kapitler 29 og 30 om anke til lagmannsretten og Høyesterett regulerer den adgangen partene har til å få avgjørelser overprøvd av høyere domstol. Tvisteloven har noe ulike regler for anke over dommer, anke over kjennelser og anke over beslutninger. Ankefristen er én måned fra den dagen avgjørelsen ble forkynt eller meddelt, hvis ikke noe annet er uttrykkelig bestemt av retten. Den som anker må betale behandlingsgebyr. Den domstolen som har avsagt avgjørelsen kan gi nærmere opplysning om størrelsen på gebyret og hvordan det skal betales. Anke til lagmannsretten over dom i tingretten Lagmannsretten er ankeinstans for tingrettens avgjørelser. En dom fra tingretten kan ankes på grunn av feil i bedømmelsen av faktiske forhold, rettsanvendelsen, eller den saksbehandlingen som ligger til grunn for avgjørelsen. Tvisteloven oppstiller visse begrensninger i ankeadgangen. Anke over dom i sak om formuesverdi tas ikke under behandling uten samtykke fra lagmannsretten hvis verdien av ankegjenstanden er under 125 000 kroner. Ved vurderingen av om samtykke skal gis skal det blant annet tas hensyn til sakens karakter, partenes behov for overprøving, og om det synes å være svakheter ved den avgjørelsen som er anket eller ved behandlingen av saken. I tillegg kan anke – uavhengig av verdien av ankegjenstanden – nektes fremmet når lagmannsretten finner det klart at anken ikke vil føre fram. Slik nekting kan begrenses til enkelte krav eller enkelte ankegrunner. Anke framsettes ved skriftlig ankeerklæring til den tingretten som har avsagt avgjørelsen. Selvprosederende parter kan inngi anke muntlig ved personlig oppmøte i tingretten. Retten kan tillate at også prosessfullmektiger som ikke er advokater inngir muntlig anke. I ankeerklæringen skal det særlig påpekes hva som bestrides i den avgjørelsen som ankes, og hva som i tilfelle er ny faktisk eller rettslig begrunnelse eller nye bevis. Ankeerklæringen skal angi: - ankedomstolen - navn og adresse på parter, stedfortredere og prosessfullmektiger - hvilken avgjørelse som ankes - om anken gjelder hele avgjørelsen eller bare deler av den - det krav ankesaken gjelder, og en påstand som angir det resultatet den ankende parten krever - de feilene som gjøres gjeldende ved den avgjørelsen som ankes - den faktiske og rettslige begrunnelse for at det foreligger feil - de bevisene som vil bli ført - grunnlaget for at retten kan behandle anken dersom det har vært tvil om det - den ankende parts syn på den videre behandlingen av anken Anke over dom avgjøres normalt ved dom etter muntlig forhandling i lagmannsretten. Ankebehandlingen skal konsentreres om de delene av tingrettens avgjørelse som er omtvistet og tvilsomme når saken står for lagmannsretten. - 1 - 11-136654TVI-JARE

Anke til lagmannsretten over kjennelser og beslutninger i tingretten Som hovedregel kan en kjennelse ankes på grunn av feil i bevisbedømmelsen, rettsanvendelsen eller saksbehandlingen. Men dersom kjennelsen gjelder en saksbehandlingsavgjørelse som etter loven skal treffes etter et skjønn over hensiktsmessig og forsvarlig behandling, kan avgjørelsen for den skjønnsmessige avveiningen bare angripes på det grunnlaget at avgjørelsen er uforsvarlig eller klart urimelig. En beslutning kan bare ankes på det grunnlaget at retten har bygd på en uriktig generell lovforståelse av hvilke avgjørelser retten kan treffe etter den anvendte bestemmelsen, eller på at avgjørelsen er åpenbart uforsvarlig eller urimelig. Kravene til innholdet i ankeerklæringen er som hovedregel som for anke over dommer. Etter at tingretten har avgjort saken ved dom, kan tingrettens avgjørelser over saksbehandlingen ikke ankes særskilt. I et slikt tilfelle kan dommen isteden ankes på grunnlag av feil i saksbehandlingen. Anke over kjennelser og beslutninger settes fram for den tingretten som har avsagt avgjørelsen. Anke over kjennelser og beslutninger avgjøres normalt ved kjennelse etter ren skriftlig behandling i lagmannsretten. Anke til Høyesterett Høyesterett er ankeinstans for lagmannsrettens avgjørelser. Anke til Høyesterett over dommer krever alltid samtykke fra Høyesteretts ankeutvalg. Slikt samtykke skal bare gis når anken gjelder spørsmål som har betydning utenfor den foreliggende saken, eller det av andre grunner er særlig viktig å få saken behandlet av Høyesterett. – Anke over dommer avgjøres normalt etter muntlig forhandling. Høyesteretts ankeutvalg kan nekte å ta til behandling anker over kjennelser og beslutninger dersom de ikke reiser spørsmål av betydning utenfor den foreliggende saken, og heller ikke andre hensyn taler for at anken bør prøves, eller den i det vesentlige reiser omfattende bevisspørsmål. Når en anke over kjennelser og beslutninger i tingretten er avgjort ved kjennelse i lagmannsretten, kan avgjørelsen som hovedregel ikke ankes videre til Høyesterett. Anke over lagmannsrettens kjennelse og beslutninger avgjøres normalt etter skriftlig behandling i Høyesteretts ankeutvalg. - 2 - 11-136654TVI-JARE